IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS Y PRIMERA DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA DEL DECRETO LEGISLATIVO 1421
NON-RETROACTIVITY
OF TAX REGULATIONS AND THE FIRST COMPLEMENTARY DISPOSITION OF LEGISLATIVE
DECREE 1421
Recibido con fecha 16 de junio de 2021 y aceptado por el Comité
Editorial con fecha 7 de julio de 2021.
https://doi.org/10.26439/advocatus2022.n042.5769
Percy Enrique Bardales Castro
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del
Perú.
MBA por la Universidad Adolfo Ibáñez, Chile.
Máster en Argumentación Jurídica por la Universidad de
León, España.
Postítulo en Derecho Procesal Constitucional.
Especialización en Derecho Constitucional Tributario
por la Universidad de Salamanca, España.
Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación
Fiscal Internacional.
SUMARIO:
I.
A modo de
introducción.
II.
Breves
antecedentes normativos sobre la materia.
1.
Tratamiento
normativo previsto en el Decreto Legislativo 1113.
2.
Efectos
jurídicos previstos para el inicio del cómputo del plazo de prescripción
extintiva para exigir el pago de la deuda tributaria, con motivo de la entrada
en vigencia del Decreto Legislativo 1113.
3.
Sobre el
alcance normativo de la PDCT.
4.
Efecto
derivado de la entrada en vigencia de la PDCT en relación en relación al
numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario, incorporado mediante el
Decreto Legislativo 1113.
III.
Breves
reflexiones sobre la entrada en vigencia de la PDCT.
RESUMEN:
El presente documento pretende brindar unas breves reflexiones sobre el
efecto jurídico que ha generado la entrada en vigencia de la Primera
Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 1421 para fines
del régimen normativo relativo al inicio del plazo de prescripción para el
ejercicio de la potestad de la autoridad tributaria para exigir el pago de la
deuda tributaria, modificado en su oportunidad por el Decreto Legislativo 1113.
Palabras clave: irretroactividad; normas tributarias; prescripción de
la acción para exigir el pago; imprescriptibilidad; decretos legislativos
tributarios; deuda tributaria; Derecho Tributario.
ABSTRACT:
This paper aims to offer some
brief reflections on the legal effect generated by the entry into force of the
First Transitory Complementary Provision of the Legislative Decree 1421 for
purposes of the regulatory framework related to the beginning of the statute of
limitation for the exercise of the power of the tax authority to demand payment
of the tax debt, as amended by Legislative Decree 1113.
Keywords: non-retroactivity;
tax rules; prescription of the action to request payment; legislative tax
decree; tax debt; Tax Law.
I.
A MODO DE
INTRODUCCIÓN
En materia tributaria, el principio de irretroactividad de las normas
—entre otras reglas y principios—, es uno de los que siempre han estado
presentes cuando se ha discutido y discute sobre la regulación de la
tributación. Es uno de los elementos imprescindibles cuando se piensa en
cualquier aspecto vinculado a los tributos.
En la actualidad, este principio/derecho ha adquirido una vigencia y
relevancia constitucional innegable en el ámbito tributario. Muchos factores
han contribuido decididamente a este protagonismo: por ejemplo, con motivo del
incremento y mayor complejidad de la tributación en general, este protagonismo
se encuentra en las diferentes situaciones generadas o derivadas del traslado
al contribuyente de un rol activo y preponderante en el cumplimiento
tributario.1
Producto de ello, empero, es posible que se presenten posibles
discrepancias en la interpretación y aplicación de las normas tributarias
aplicables —v.gr., expresado a través de la mayor liquidación de deudas
tributarias, imposición de sanciones, y eventuales obligaciones adicionales, de
ser el caso—.
En este escenario, el principio de irretroactividad de las normas viene
a exigir —entre otros aspectos— como requisito para la funcionalidad de los
tributos, la existencia previa, pública y clara de las disposiciones legales2
que regularán los diferentes aspectos de las relaciones jurídico-tributarias.
Sólo así, se entiende, se podrá tener un sistema tributario coherente, válido y
exigible. En el caso de la aplicación de las leyes vinculadas a la prescripción
tributaria, esta problemática —asociada al deber de contribuir y de
irretroactividad de las normas—, es de mucha vigencia. Esto se debe a que
estos principios/derechos son uno de los ámbitos irreductibles que nos permiten
indicar si una norma jurídica responde o no a las reglas y valores sustanciales
de un Estado Constitucional y Social de Derecho.
En este contexto, en el mes de septiembre de 2018 se publicó el Decreto
Legislativo 1421, producto del ejercicio de la delegación de facultades
normativas que otorgó el Congreso de la República al Poder Ejecutivo.
En virtud de la Primera Disposición Complementaria del Decreto
Legislativo 1421 — PDCT, se estableció —en términos sencillos— que: (i) el
plazo para cobrar las deudas tributarias; (ii) cuyo plazo de prescripción se
inició antes y hasta el 1 de enero de 2012 —v.gr., conforme a las
reglas tributarias vigentes en ese
momento—; (iii) se reinicie en la fecha que se notifiquen los valores
tributarios —v.gr. resolución de determinación y/o resolución de multa—,
notificados a partir del 28 de septiembre de 2012 —v.gr. conforme a una
nueva regla tributaria prevista en el Decreto Legislativo 1113, que
precisamente entró en vigencia el 28 de septiembre de 2012—.
En ese sentido, se discutió en foros académicos, profesionales, medios
de comunicación, administrativos, judiciales, constitucionales, entre otros, si
la PDCT había infringido o no diversas disposiciones constitucionales y legales
asociadas —principalmente— al ejercicio válido de la potestad normativa
tributaria, a la aplicación correcta de la ley en el tiempo y a la seguridad
jurídica. Esto dio lugar al inicio de un proceso de inconstitucionalidad de la
PDCT, el cual concluyó con la emisión por el Tribunal Constitucional de la
Sentencia No 556/2020 —en adelante, la “Sentencia”—, recaída en el expediente No
0004-2019-PI, la misma que declaró infundada la demanda interpuesta en su
momento.
En el presente documento, por su extensión y alcance, no se pretende
analizar y establecer si la sentencia realizó un adecuado análisis jurídico
constitucional del principio de irretroactividad de las normas tributarias.
Esto, sin perjuicio de otras posibles infracciones a la Constitución—v.gr.,
infracción al principio de legislación delegada específica, previsto en el
artículo 104 de la Constitución Política; al principio de reserva de ley,
previsto en el artículo 74 de la Constitución Política; al principio de
seguridad jurídica, previsto en el artículo 74 de la Constitución Política; a
la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario vigente, relativo a la
modificación y derogación de normas tributarias, entre otras posibles
infracciones—.
Sin embargo, con cargo a una publicación posterior, sí dejaremos
constancia de unas reflexiones sobre los efectos jurídicos que generó la
entrada en vigencia de la PDCT para efectos de la aplicación del numeral 4 del
artículo 44, y el literal a) del numeral 2) del artículo 45, ambas
disposiciones previstas en el Código Tributario.
II. BREVES ANTECEDENTES
NORMATIVOS SOBRE LA MATERIA
1. Tratamiento normativo
previsto en el Decreto Legislativo 1113.
Mediante el Decreto Legislativo 11133 se incorporó el
numeral 7 al artículo 44 del Código Tributario4, para establecer que
el plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria se inicia
desde el día siguiente de realizada la notificación de la correspondiente
resolución de determinación y/o resolución de multa.
Asimismo, dado que hasta antes de la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1113 el literal a) del numeral 2 del artículo 45 del Código
Tributario5 establecía que el plazo de prescripción para exigir el
pago de la deuda tributaria se interrumpía con la notificación de la
resolución de determinación y/o resolución de multa, era necesario adecuar la
regulación normativa sobre la materia.
En ese sentido, en la misma fecha, mediante el Decreto Legislativo 1113
se modificó el literal a) del numeral 2 del artículo 45 del Código Tributario a
fin de establecer que el plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria solo se interrumpía con la notificación de la orden de pago; ya
no con la notificación de la resolución de determinación o resolución de multa.6
2. Efectos jurídicos
previstos para el inicio del cómputo del plazo de prescripción extintiva para
exigir el pago de la deuda tributaria, con motivo de la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo 1113.
Con motivo de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1113, esto
es, desde el 28 de septiembre de 2012 y hasta la fecha, el cómputo del plazo de
prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria se inicia luego
que la autoridad tributaria haya notificado los correspondientes valores
tributarios —v.gr., resolución de determinación y/o resolución de
multa—.7
A este efecto, es importante notar que en el plazo de prescripción extintiva
general de cuatro años solo se inicia el cómputo del plazo de prescripción para
determinar la obligación tributaria y aplicar sanciones.
Iniciado este plazo de prescripción para el ejercicio de estas dos
potestades, la autoridad tributaria —en virtud a la modificación realizada al
amparo del Decreto Legislativo 1113—, solo tiene que: (i) iniciar el
procedimiento administrativo tributario de fiscalización; y, (ii) notificar los
valores tributarios —v.gr., resolución de determinación o resolución de
multa correspondiente—, como consecuencia de haber concluido el procedimiento
administrativo tributario de fiscalización.
La autoridad tributaria, con motivo de la modificación normativa
realizada por el Decreto Legislativo 1113, no tiene que poner a cobro la deuda
tributaria dentro del plazo general inicial de cuatro años.
Esta situación es particularmente relevante si se considera que,
conforme a las reglas actuales de nuestro ordenamiento jurídico, el plazo de
prescripción para determinar la obligación tributaria se puede interrumpir con
la notificación de cualquier acto de la autoridad tributaria dirigido al
reconocimiento o regularización de la obligación tributaria. Sumado a lo
anterior, solo y únicamente recién con la notificación de los valores tributarios
surge y se inicia el cómputo del plazo de prescripción para exigir el pago de
la deuda tributaria.
Nótese que la autoridad tributaria siempre ha tenido y va a tener
cuatro años para exigir el pago de la deuda tributaria. Así, con el régimen
anterior a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1113, se tenía que
fiscalizar y, consecuentemente, determinar la obligación tributaria e imponer
sanciones, siendo que la notificación de la resolución de determinación y/o
resolución de multa abría paso a un plazo adicional de cuatro años —producto de
la interrupción de la prescripción prevista por ley— para exigir el pago de la
deuda tributaria.
Con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1113, la autoridad
tributaria sigue en el deber de fiscalizar previamente para determinar la
obligación tributaria e imponer sanciones, todo lo cual debe hacer en un plazo
general de cuatro años. La diferencia con este régimen normativo es que, con la
notificación de la resolución de determinación y/o resolución de multa, se
inicia recién el plazo para exigir el pago de la deuda tributaria.
3. Sobre el alcance
normativo de la PDCT.
Para efectos de entender el impacto de la aplicación de la PDCT en
relación al régimen de prescripción extintiva para exigir el pago de la deuda
tributaria, producto de la modificación realizada en su oportunidad por el
Decreto Legislativo 1113, es importante entender previamente los alcances de la
PDCT.8
Al respecto, el texto literal de esta disposición establece lo
siguiente:
“Disposiciones Complementarias
Transitorias
Primera. Cómputo del plazo de
prescripción
Tratándose de procedimientos
en trámite y/o pendientes de resolución el inicio del plazo prescriptorio
para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en resoluciones de
determinación o de multa cuyo plazo de prescripción de la acción para
determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta
el 1 de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012 dentro
del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la
notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44
del Código Tributario” —el subrayado es agregado nuestro—.
A partir del texto normativo en mención de la PDCT, se puede establecer
las siguientes premisas y consecuencia de su alcance normativo literal:
|
Premisas
normativas para el inicio del plazo de prescripción para exigir el pago de la
deuda tributaria |
Fecha
de inicio del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria |
Régimen
normativo aplicable |
|
Para procedimientos en trámite y/o
pendientes de resolución. No aplica, por tanto, para procesos judiciales en
trámite |
Se iniciará a partir del día siguiente de la
notificación de la resolución de determinación o resolución de multa |
Conforme a lo previsto en el numeral 7 del
artículo 44 del Código Tributario |
|
Para el inicio del plazo de prescripción para
exigir el pago de la deuda tributaria contenida en resoluciones de
determinación o resoluciones de multa |
||
|
El plazo de prescripción para determinar la
obligación tributaria o aplicar sanciones se haya iniciado hasta el 1 de
enero de 2012 |
||
|
Las resoluciones de determinación o
resoluciones de multa se hayan notificado a partir del 28 de septiembre de
2012, dentro del plazo de prescripción |
Es importante notar que la consecuencia normativa antes indicada solo
producirá efectos jurídicos si se cumplen de forma conjunta cada una de
las premisas de hecho de la PDCT.
4. Efecto derivado de la
entrada en vigencia de la PDCT en relación en relación al numeral 7 del
artículo 44 del Código Tributario, incorporado mediante el Decreto Legislativo
1113.
Como se ha mencionado, el numeral 7 del artículo 44 del Código
Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo 1113, se aplica para hechos
—v.gr., inicio del plazo de prescripción— producidos desde el 28 de
septiembre de 2012 en adelante. Su eficacia, como no puede ser de otra
manera, no debería aplicar para obligaciones tributarias cuyo plazo de
prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria se inició hasta
el 1 de enero de 2012.
En efecto, esto es así toda vez que, hasta antes de la modificación
prevista por el Decreto Legislativo 1113, el plazo de prescripción para exigir
el pago de la deuda tributaria:
a)
Se
iniciaba en forma conjunta con el plazo de prescripción para determinar la
obligación tributaria y aplicar sanciones;
b)
Se iniciaba
el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la
presentación de la declaración jurada anual respectiva —numeral 1 del artículo
44 del Código Tributario—, y del 1 de enero siguiente a la fecha en que la
obligación sea exigible —numeral 2 del artículo 44 del Código Tributario—;
c)
Se
interrumpía con la notificación de la resolución de determinación o resolución
de multa;
d)
El
numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario, incorporado por el Decreto
Legislativo 1113, no modificó el plazo de prescripción general —cuatro años—,
el cual sigue siendo el mismo a la fecha: solo estableció una regla para el
inicio del plazo de prescripción; y,
e)
Por
tanto, si el inicio del plazo de prescripción de un tributo y período se había
producido —rectius, consumado, toda vez que es un hecho único e
irrepetible—, antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1113, el
cómputo del cuerpo del plazo de prescripción debía seguir ocurriendo luego de
la entrada en vigencia de esta ley —porque precisamente el plazo de
prescripción no se ha modificado a la fecha—, salvo que se presente una causal
de interrupción o suspensión de la prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria, conforme al nuevo régimen vigente, en virtud del principio de aplicación
inmediata de las normas.
Producto de lo anterior, solo y únicamente a partir de la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo 1113, el plazo de prescripción para exigir el
pago de la deuda tributaria se inicia “a
partir del día siguiente de la notificación de la resolución de determinación
y/o resolución de multa”.
En otros términos, por aplicación del principio de aplicación inmediata
de las normas, este régimen previsto en el Decreto Legislativo 1113: (i) solo
aplica para el inicio del plazo de prescripción para exigir el pago de tributos
y periodos previamente determinados y notificados, que se inicien luego de su
entrada en vigencia —es decir, a partir del 1 de enero de 2013—; y, (ii) no
aplica para el inicio del plazo de prescripción en mención de tributos y
períodos que se hayan configurado —rectius, consumado, porque se trata
de un hecho de ejecución instantánea—, antes de su entrada en vigencia —es
decir, hasta el 1 de enero de 2012—.
Esto último porque se presentaría un supuesto de aplicación retroactiva
de las normas —norma nueva que se aplica a un hecho consumado durante la
vigencia de una ley anterior—.
En este contexto, nos podemos preguntar: ¿es posible que se aplique el
numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario, incorporado por Decreto
Legislativo 1113, a pretensiones de cobro cuyo inicio del plazo de prescripción
para exigir el pago de la deuda tributaria se había configurado —rectius,
consumado—, hasta antes del 1 de enero de 2012; esto es, cuando el hecho
objetivo, irrepetible e instantáneo que dio lugar al inicio del plazo de
prescripción ya se agotó en ese momento previo a la vigencia del Decreto
Legislativo 1113?
Es más, nos podríamos preguntar: ¿qué pasa con los supuestos en que el
plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria ya había
transcurrido por completo —es decir, los tres elementos esenciales del plazo de
prescripción se habían consumado—, incluso antes de la propia entrada en
vigencia de la PDCT?
En consideración de la sentencia emitida por el Tribunal
Constitucional, esto sí es posible, porque la PDCT solo ha precisado el régimen
normativo previsto para el inicio del plazo de prescripción de la acción para
exigir el pago de la deuda tributaria.
III. BREVES REFLEXIONES
SOBRE LA ENTRADA EN VIGENCIA DE LA PDCT
En nuestra opinión, con motivo de la entrada en vigencia de la PDCT, se
pueden realizar las siguientes reflexiones:
a)
En
materia tributaria, la prescripción extintiva responde al mismo fundamento
axiológico que el régimen de prescripción en general. Es decir, el ejercicio de
las potestades administrativas de fiscalización tributaria y consecuente
determinación de la obligación tributaria, se deben encontrar sujetos a un
límite real de tiempo. Sin embargo, por la naturaleza y ámbito de la materia, la
prescripción extintiva tributaria tiene caracteres específicos y propios. Por
ello, se entiende como regla que no es posible un traslado automático de
las nociones o instituciones, por ejemplo, de la prescripción extintiva del
Derecho civil al ámbito del Derecho tributario.
b)
Tanto en
los tres Códigos Tributarios anteriores como en el Código Tributario vigente
—hasta antes de la modificación realizada por el Decreto Legislativo 1113—, el
ejercicio de la potestad para exigir el pago la deuda tributaria se encontraba
comprendido dentro del plazo de prescripción general de cuatro años que tenía
la autoridad tributaria para determinar la obligación tributaria, imponer
sanciones y, consecuentemente, exigir el pago de estos conceptos, previamente
liquidados. La autoridad tributaria tenía que cumplir siempre estas tres
grandes actividades en el plazo general de cuatro años para exigir el pago de
la deuda tributaria. Actividad tras actividad, pero siempre dentro de los
cuatro años. Así se reguló y ocurrió hasta el 28 de septiembre de 2012, fecha
en la que entró en vigencia el Decreto Legislativo 1113. Así se reconoció
mediante Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 04638-1-2005 y N° 00161-1-2008,
precedentes de observancia obligatoria.
c)
Si el
inicio del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria se
consideraba iniciado en forma conjunta con el inicio del plazo de prescripción
para determinar la obligación tributaria e imponer sanciones, la autoridad
tributaria —en cumplimiento del principio de impulso de oficio, y en el plazo
de prescripción— razonable y global —de cuatro años— debía emitir y notificar
la correspondiente resolución de determinación y/o resolución de multa. Para
ello, la autoridad tributaria se encuentra: (i) en conocimiento de la información
de relevancia fiscal de cada contribuyente —vía la presentación de la
correspondiente declaración jurada—; y, (ii) en control de decidir ejercer
libremente su potestad —administrativa discrecional— de establecer, de ser el
caso, una deuda tributaria exigible y sujeta a cobro en un caso concreto.
d)
Con
motivo de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1113, esto es, desde
el 28 de septiembre de 2012 y hasta la fecha, el cómputo del plazo de
prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria se inicia luego
de que la autoridad tributaria haya notificado los correspondientes valores
tributarios —v.gr., resolución de determinación y/o resolución de
multa—. La autoridad tributaria tiene que cumplir solo dos grandes actividades
en el plazo de cuatro años para salvaguardar la acción de cobro de la deuda
tributaria. Así, desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1113,
ahora existe: (i) un plazo de cuatro años para fiscalizar, determinar y
sancionar; y, (ii) un plazo adicional de cuatro años que recién se inicia y
permite exigir el pago de las deudas tributarias. Así se reconoció mediante
Resolución del Tribunal Fiscal N° 09789-4-2017, precedente de observancia
obligatoria.
e)
Mediante
la PDCT se pretende volver a computar un plazo de prescripción sobre la
base de una nueva fecha de inicio de cómputo del plazo que ya estaba agotado.
En otros términos, se ha afectado la situación jurídica en sí misma, y no sus
consecuencias vigentes durante la ley nueva, conforme lo ordena el artículo 103
de la Constitución Política. Esta situación vulnera el principio de
irretroactividad de las normas toda vez que la PDCT establece la
aplicación retroactiva del Decreto Legislativo 1113, esto es, a supuestos
anteriores a su entrada en vigencia, en los que: (i) el inicio del cómputo de
la prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria ya se había fijado y
agotado en un momento específico; o (ii) incluso ya hubiera concluido el plazo
de prescripción tributaria para el ejercicio de tal acción.
f)
El
Decreto Legislativo 1113 es la ley nueva que debió establecer una disposición
transitoria para regular los supuestos de hecho relativos al inicio del plazo
de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria que ocurrieron antes
de su entrada en vigencia —28 de septiembre de 2012— y cuyo cuerpo del plazo
—cuatro años—, siguió por tanto computándose luego de la misma. Sin embargo,
aun cuando el inicio del plazo de prescripción es un hecho único, objetivo y de
ejecución instantánea que, por tanto, no podía ya ser modificado por
disposición alguna —menos, las de naturaleza transitoria— por tratarse de un
hecho consumado, el Decreto Legislativo 1113 no estableció disposición
transitoria alguna sobre la aplicación del numeral 7 del artículo 44 del Código
Tributario.
g)
No es
aplicable el segundo párrafo del artículo 2122 del Código Civil, porque con
motivo de la incorporación del numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario,
realizada por el Decreto Legislativo 1113, no se modificó el iter o duración del plazo de prescripción
—siguió siendo cuatro años—. Solo se modificó la fecha de inicio de este plazo
legal ya prexistente.
h)
Mediante
la PDCT, luego de 6 años —1.5 veces un plazo de prescripción general ya
transcurrido— de entrada en vigencia la nueva ley, se ha establecido la
—supuesta— disposición transitoria que pretende “corregir” —en forma
retroactiva— esta manifiesta omisión legislativa. Esta situación, incluso por
un tema de oportunidad, genera que la PDCT haya incurrido en una clara
violación a la Constitución y a la ley.
i)
En
atención a que la PDCT tiene eficacia retroactiva sobre situaciones consumadas
antes de su entrada en vigencia —inicio del plazo de prescripción para exigir
el pago de la deuda tributaria hasta el 1 de enero de 2012—, no se puede
sostener su naturaleza de ley interpretativa. Aun cuando se pretenda sostener
tal calidad, a fin de sostener su eficacia normativa integrada a la fecha de la
norma interpretada —por ejemplo, el numeral 1 y 2 del artículo 44 del Código
Tributario, según modificatoria realizada por el Decreto Legislativo 981; esto
es, con eficacia al 1 de abril de 2007—, es claro que esta disposición legal no
cumple los requisitos establecidos por el Tribunal Constitucional para respetar
el principio de aplicación de las normas previsto en el artículo 103 de la
Constitución Política.
j)
La PDCT:
(i) es una disposición complementaria —es decir, no se ubica en el texto
normativo principal—; y, (ii) no rige el tránsito temporal de las
modificaciones realizadas por el artículo 3 del Decreto Legislativo 1421 —v.gr.,
numeral 3 del artículo 78, el artículo 100, el literal h) del artículo 120, el
primer párrafo del artículo 141, el primer párrafo del artículo 148, artículo
150, y el artículo 156 del Código Tributario—. Es decir, no se trata de una “disposición
complementaria transitoria”.
Corresponde a
una “disposición complementaria modificatoria”, porque: (i) si bien se trata de
una disposición complementaria —no se ubica en el texto normativo principal—,
(ii) modifica disposiciones legales que no son parte del objeto del Decreto
Legislativo 1421 —v.gr., “contar con procedimientos tributarios más
eficientes”—. Por tanto, conforme a la exigencia constitucional y legal que
existe en nuestro ordenamiento jurídico, la PDCT no podía regular modificaciones
al Código Tributario distintas a su objeto principal —por no encontrarse, por
lo demás, previstas en el alcance de las materias autorizadas por la Ley
30823—.
k)
La PDCT infringe
el principio de reserva de ley, no solo porque es resultado de una disposición
legal que no cumplió la exigencia constitucional —previa y constitutiva— de
establecer una materia autorizada específica —solo se utilizó el concepto
indeterminado “procedimientos tributarios eficientes”—, sino porque desde su
concepción u origen como (i) proyecto de ley —y consecuente exposición de
motivos—, (ii) la habilitación legal mencionada en los considerandos normativos
del Decreto Legislativo 1421, y, (iii) el alcance de las “materias autorizadas
específicas” utilizadas como habilitación legal para regular la PDCT, conforme
a lo previsto en nuestro ordenamiento jurídico tributario la conclusión no es
otra que la siguiente: no hubo autorización para el ejercicio de la potestad
normativa tributaria en materia de prescripción extintiva. Siempre se
desconoció e infringió el alcance concreto de la materia autorizada
prevista en el literal g) del numeral 1 del artículo 2 de la Ley 30823 —v.gr.
artículo 103 y siguientes del Código Tributario—.
l)
En virtud
a la PDCT se ha generado una manifiesta situación de falta de: (i)
predictibilidad; (ii) de actuación imparcial —objetiva—; (iii) de
razonabilidad; (iv) de actuación no arbitraria; (v) de protección de la
confianza legítima; y, (vi) de buena fe, aspectos todos que la sociedad
esperaba y espera de nuestro ordenamiento jurídico. Esto se debe a que la
sociedad en general podía confiar en que existían 46 años —aproximadamente— de
historia jurídica que permitían sostener que el plazo de prescripción para
exigir el pago de la potencial deuda tributaria de obligaciones tributarias se
había iniciado conforme a ciertas reglas previstas en la ley, incluso
interpretadas en forma obligatoria para todos por el Tribunal Fiscal peruano.
m)
Mediante
la PDCT se transgrede la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario,
porque no se modificó expresamente disposición alguna del régimen de
prescripción del Código Tributario. Así, no se modificó expresamente el numeral
1, 2, 4 y 7 del artículo 44, o el literal a) del numeral 2 del artículo 45 del
Código Tributario. Se modificó “en forma sustituta e indirecta”: (i) la fecha
de inicio —y consecuente transcurso— (ii) del plazo de prescripción para exigir
el pago de la deuda tributaria (iii) iniciado con anterioridad y hasta el mismo
1 de enero de 2012 —e incluso, cuyo plazo ya ha transcurrido en su totalidad—
(iv) relativo a deudas tributarias que se encontraban en discusión —en
procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución— (v) a las que era
aplicable la normativa anterior a la entrada en vigencia del numeral 7 del
artículo 44 del Código Tributario —incorporado por Decreto Legislativo 1113—.
Se trata de una modificación “en forma sustituta e indirecta”, porque mediante
el Decreto Legislativo 1113 se debió establecer —en septiembre de 2012—, una
disposición transitoria para regular las situaciones preexistentes a su entrada
en vigencia.
n)
La PDCT
solo es de aplicación a los “procedimientos en trámite y/o pendientes de
resolución”. Es decir, si a la fecha de entrada en vigencia de la PDCT —14 de
septiembre de 2018—, existía una controversia sobre la aplicación de la PDCT
—por ejemplo: alcances, legalidad, constitucionalidad, entre otros aspectos—
que ya se encontraba en discusión en la vía judicial, la PDCT no era aplicable.
Esta disposición, por mandato expreso de su texto, solo era aplicable a los
procedimientos administrativos en trámite y/o pendientes de resolución, mas no
así a los procesos judiciales en trámite a la entrada en vigencia de la PDCT.
o)
En
función a la estructura y a la naturaleza jurídica del régimen de prescripción
extintiva en materia tributaria, la exigencia —como condición única— de
notificación de una resolución de determinación y/o resolución de multa, para
que se entienda válidamente iniciado el plazo de prescripción para exigir el
pago de la deuda tributaria —para situaciones iniciadas hasta el 1 de enero de
2012— supone trasladar una noción no aplicable en forma directa a la materia
tributaria —v.gr., teoría de la actio
nata—.
p)
La teoría
de la actio nata es una regla general de facilitación para el inicio del
plazo de prescripción para exigir el pago de un derecho de crédito. Sin
embargo, tanto en el régimen de prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria anterior o posterior a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1113, su aplicación no es posible en forma directa porque la
existencia de la deuda tributaria siempre está sujeta a una actuación
administrativa previa de la misma autoridad tributaria.
q)
La
ausencia de notificación de una resolución de determinación y/o resolución de
multa no puede ser una situación per se que haya impedido que se haya inicia do
el plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria. Si esta
notificación estaba en control y ejercicio de las potestades de la autoridad
tributaria para que ocurra, y no fue realizado en el plazo previsto para tal
efecto, no existe situación jurídica que permita excluir o impedir el inicio y
continuación del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria hasta su culminación, conforme a ley.
r)
La
autoridad tributaria siempre pudo —antes del 28 de septiembre de 2012— y puede
a la fecha —después del 28 de septiembre de 2012—, realizar todas las
actuaciones necesarias para establecer y realizar el cobro de la deuda
tributaria, en el plazo de ley. Depende de su acto propio, y así están
estructuradas las normas para fiscalizar y determinar la obligación tributaria
—v.gr., incluso, sobre base presunta—, para que la deuda tributaria
exista en forma previa y sea exigible al deudor tributario.
s)
Incluso
si se pretendiera aplicar en forma automática la teoría de actio nata, el inicio del plazo de prescripción para exigir el pago
de la deuda tributaria se hubiera producido por tratarse de un hecho objetivo,
conocido por la autoridad tributaria y, por tanto, pasible de actuación
inmediata para el nacimiento y acreditación de la correspondiente deuda
tributaria materia de cobro.
t)
No se
puede afirmar que el plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria se inicia con motivo de la notificación de la resolución de
determinación y/o resolución de multa, en forma independiente a las reglas y
plazos previstos en el ordenamiento para fiscalizar y determinar previamente
las obligaciones tributarias. Aceptar esta —pretendida— independencia jurídica
supone aceptar que el plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria es imprescriptible.
u)
La no
derogación de la PDCT permite que se valide que: (i) la pretensión del Estado,
a través de la actuación administrativa de la autoridad tributaria, de realizar
el cobro de las deudas tributarias (ii) no responda al contenido formal
previsto en el ordenamiento jurídico para el ejercicio de la potestad
administrativa prevista para exigir el pago de la deuda tributaria —v.gr.,
más que exceder el contenido formal, se está infringiendo la Constitución
Política mediante la eficacia retroactiva del Decreto Legislativo 1113, por
mandato directo de una ley posterior— y (iii) se afecte el interés ajeno —v.gr.,
de los contribuyentes—, no previsto en una disposición legal específica y
expresa, consistente en la tutela del principio constitucional de seguridad
jurídica, merecedor de protección en nuestro sistema jurídico.
v)
La no
derogación de la PDCT supone una infracción al principio constitucional de
igualdad en materia tributaria, porque (i) su incorporación fue realizada para
equiparar dos supuestos de hecho distintos —v.gr., el inicio del plazo
de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria configurado antes
del 1 de enero de 2012, con el que se puede configurar luego del 28 de
septiembre de 2012—; (ii) esta equiparación no puede calificar como una causa
objetiva o razonable, porque contraviene directamente el mandato previsto en el
artículo 103 de la Constitución Política; (iii) aun así, no puede calificar
como una causa objetiva o razonable, porque el problema no se presenta porque a
los supuestos en los que se inició el plazo de prescripción para exigir el pago
de la deuda tributaria hasta el 1 de enero de 2012 no le interrumpe el plazo de
prescripción la notificación de la resolución de determinación y/o resolución
de multa con motivo de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1113,
sino porque el vencimiento de dicho plazo se debe a que no se emitió en el
plazo razonable de cuatro años la resolución de determinación y/o resolución de
multa correspondiente.
w)
Mediante
el Decreto Legislativo 1113, y la interpretación conforme al principio de
aplicación inmediata de las leyes, previsto en la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 09789-4-2017, precedente de observancia obligatoria, es claro que no
se estableció un tratamiento diferenciado para los supuestos en los cuales el
plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria se había
iniciado hasta el 1 de enero de 2012. Simplemente, en virtud a una
interpretación y aplicación del Decreto Legislativo 1113, conforme a lo
previsto en el artículo 103 de la Constitución Política, se confirmó los
alcances expresos y literales del principio de aplicación inmediata de las
leyes.
x)
En
aplicación de la ley, no puede trasladarse una regla de inicio del cómputo,
interrupción y/o suspensión del plazo de prescripción, previsto para la acción
para determinar y/o imponer sanciones, a un supuesto previsto para exigir el
pago de la deuda tributaria. Esto no es posible y se encuentra proscrito en
materia tributaria. Trasladado al caso de la PDCT, no nos encontramos ante un
problema de interpretación de las leyes tributarias. Nos encontramos ante un
tema de aplicación directa y expresa de la ley. Una ley que era clara y directa
hasta el 27 de septiembre de 2012, y una ley clara y directa a partir del 28 de
septiembre de 2012 a la fecha.
y)
Mediante
la Sentencia N° 556/2020, recaída en el expediente N° 00004-2019-PI, el
Tribunal Constitucional resolvió el proceso de inconstitucionalidad iniciado en
su oportunidad con motivo de la publicación de la PDCT. Lo particular de la
Sentencia es que la decisión que prevaleció —v.gr., infundada la demanda—, no
es el resultado de la aprobación de un texto único, derivado de un voto, al
cual se adscribieron los correspondientes Vocales del Tribunal Constitucional.
La decisión de declarar infundada la demanda de inconstitucionalidad de la PDCT
consistió en la suma de votos singulares correspondientes. Es decir, para
entender el sentido de la Sentencia, es necesario entender cada uno de los
fundamentos de los votos singulares emitidos. Esta situación, sumada a la
naturaleza misma de la materia controvertida, no contribuye a la búsqueda de
seguridad jurídica.
z)
Los
aspectos principales que se pueden destacar de los votos singulares emitidos
con motivo de la expedición de la sentencia No 556/2020, para declarar
infundada la demanda de inconstitucionalidad, se pueden resumir en: (i) la
ausencia de motivación adecuada de las premisas de razonamiento; (ii) la
omisión de análisis, menos aún motivado, de la modificación realizada al
literal a) del numeral 2) del artículo 45 del Código Tributario, mediante el
Decreto Legislativo 1113, que estableció que la notificación de la resolución
de determinación y/o resolución de multa ya no interrumpían el plazo de
prescripción extintiva para exigir el pago de la deuda tributaria; (iii) el
reconocimiento de que mediante la PDCT se modificó materialmente el régimen de
prescripción materia de análisis, aun cuando se indica que se trata de una
norma interpretativa; (iv) la posibilidad de discutir en la vía judicial
ordinaria la afectación de derechos constitucionales con motivo de la publicación
de la PDCT.
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|
1. Miguel Sánchez García, La gestión tributaria
(Valencia: Tirant Lo Blanch, 2017), 158 y ss.; Antonio José Sánchez Pino, Exigencias
de la seguridad jurídica en materia tributaria (Madrid: Civitas Ediciones,
2001), 165 y 170.
2.
Antonio
Enrique Pérez Luño, “La seguridad jurídica: una garantía del derecho y la
justicia”, Boletín de la Facultad de Derecho 15 (2000): 28; Antonio
Enrique Pérez Luño, Seguridad Jurídica (Madrid: Editorial Trotta, 2000),
483; Humberto Ávila, “Seguridad jurídica: una teoría estructural”, en Seguridad
jurídica en el sistema democrático, coord. Pedro Penagos (México: Tirant lo
Blanch, 2014), 119; Marcos Vaquer Caballería, La eficacia territorial y
temporal de las normas (Valencia: Tirant lo Blanch, 2010), 42; Luis López
Guerra et al., Derecho Constitucional. Vol. I. El ordenamiento
constitucional. Derechos y deberes de los ciudadanos (Valencia:
Tirant lo Blanch, 2018) (11a. ed.), 67; Federico Arcos Ramírez, La seguridad
jurídica: una teoría formal (Madrid: Dykinson, 2000), 246 y ss; César
García Novoa, “El principio constitucional de seguridad jurídica y los
tributos. Algunos aspectos destacables” Revista Técnica Tributaria 124
(2019): 60.
3.
Publicado
en el Diario Oficial El Peruano el 5 de julio de 2012, entrando en vigencia a
los sesenta días hábiles siguientes a la fecha de su publicación.
4.
“Artículo
44o.- COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCION
El término prescriptorio se computará:
(...)
7. Desde el día siguiente de realizada la
notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa, tratándose de
la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda
contenida en ellas” —el subrayado es agregado nuestro—.
5.
“Artículo
45o.- INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
(...)
2. El
plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación
tributaria se interrumpe:
a)
Por
la notificación de la orden de pago, resolución de determinación o
resolución de multa.
(...)” —el
subrayado es agregado nuestro—.
6.
“Artículo
45o.- INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
(...)
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir
el pago de la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por
la notificación de la orden de pago (…)” —el subrayado es agregado
nuestro—.
7.
No es
materia de análisis y comentario el supuesto de emisión y notificación de una
orden de pago —v.gr., artículo 78 del Código Tributario—, toda vez que la
modificación realizada por el Decreto Legislativo 1113 está referida únicamente
para el supuesto de inicio del plazo de prescripción de la acción para exigir
el pago de la deuda tributaria contenida en la resolución de determinación y/o
la resolución de multa. Es decir, el numeral 7 del artículo 44 del Código
Tributario, modificado por el Decreto Legislativo 1113, no aplica para el
supuesto de órdenes de pago.
8. El Decreto Legislativo 1421 fue publicado en el
Diario Oficial El Peruano el 13 de septiembre de 2018, entrando en vigencia el
14 de septiembre de 2018.